2019年7月22日，財政部辦公廳發布的《政(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)會(hui)(hui)計(ji)(ji)準(zhun)則(ze)第(di)10號——政(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)和社會(hui)(hui)資(zi)本合作安排》及(ji)應用指(zhi)南(nan)的征求意見(jian)稿(gao)（以下(xia)簡稱(cheng)“《準(zhun)則(ze)與(yu)指(zhi)南(nan)征求意見(jian)稿(gao)》”），通(tong)過(guo)“雙控制測試”標準(zhun)解決(jue)了(le)PPP資(zi)產(chan)(chan)所(suo)有權花(hua)落誰(shui)家(政(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)方(fang)或項目公(gong)司)，由誰(shui)來確(que)認資(zi)產(chan)(chan)進(jin)行核(he)算問題，避(bi)免出現“孤兒資(zi)產(chan)(chan)”或不當確(que)認資(zi)產(chan)(chan)權屬；通(tong)過(guo)“無條件支付款項義(yi)務(wu)(wu)”標準(zhun)，來判(pan)斷(duan)政(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)方(fang)在(zai)獲得PPP服(fu)務(wu)(wu)資(zi)產(chan)(chan)的同(tong)時是(shi)否(fou)應該確(que)認負債(zhai)或凈資(zi)產(chan)(chan)，從而科學合理的反(fan)映(ying)了(le)PPP模式下(xia)政(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)方(fang)的資(zi)產(chan)(chan)負債(zhai)及(ji)權利義(yi)務(wu)(wu)情(qing)況。本次《準(zhun)則(ze)與(yu)指(zhi)南(nan)征求意見(jian)稿(gao)》在(zai)PPP資(zi)產(chan)(chan)權屬界定，政(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)方(fang)債(zhai)務(wu)(wu)承擔等核(he)心要素的確(que)認、計(ji)(ji)量與(yu)列(lie)示(shi)上(shang)，借(jie)鑒了(le)《國(guo)際公(gong)共(gong)部(bu)門(men)會(hui)(hui)計(ji)(ji)準(zhun)則(ze)第(di)32號——服(fu)務(wu)(wu)特許權協議(yi)：授予方(fang)》（簡稱(cheng)IPSAS32）與(yu)“鏡像互補”原理，體現了(le)對國(guo)際準(zhun)則(ze)的認同(tong)與(yu)尊(zun)重(zhong)，也對本輪PPP熱潮中有關政(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)方(fang)PPP財(cai)政(zheng)(zheng)(zheng)支付責任到底應該屬于隱(yin)性(xing)債(zhai)務(wu)(wu)還是(shi)顯性(xing)債(zhai)務(wu)(wu)，是(shi)否(fou)全部(bu)確(que)認為債(zhai)務(wu)(wu)，給(gei)出了(le)確(que)認標準(zhun)與(yu)答案，為PPP正本清源，規范發展，降低(di)政(zheng)(zheng)(zheng)府(fu)(fu)債(zhai)務(wu)(wu)風險，從法律（會(hui)(hui)計(ji)(ji)準(zhun)則(ze)屬于部(bu)門(men)規章）上(shang)提供了(le)財(cai)務(wu)(wu)借(jie)鑒價(jia)值。

為(wei)響應(ying)本(ben)(ben)次準則與(yu)(yu)(yu)(yu)指(zhi)南征(zheng)求(qiu)意見(jian)精神，本(ben)(ben)文(wen)對(dui)以下(xia)(xia)方(fang)面，斗(dou)膽提出探討(tao)性分析與(yu)(yu)(yu)(yu)建(jian)議，供批(pi)評(ping)指(zhi)正：一(yi)是“無(wu)條件支(zhi)付款項義(yi)務”對(dui)政府方(fang)負債(zhai)與(yu)(yu)(yu)(yu)凈資產核(he)(he)算(suan)的(de)(de)關(guan)鍵影響（見(jian)準則第十七條修改(gai)建(jian)議）；二是可行性缺口補助(zhu)模(mo)式下(xia)(xia)是否需要(yao)通(tong)過折(zhe)(zhe)現(xian)(xian)及如何選擇折(zhe)(zhe)現(xian)(xian)率(lv)，來(lai)對(dui)負債(zhai)與(yu)(yu)(yu)(yu)凈資產進行計量（見(jian)準則第十九條修改(gai)建(jian)議）；三是分析了凈資產與(yu)(yu)(yu)(yu)全負債(zhai)核(he)(he)算(suan)模(mo)式在(zai)核(he)(he)算(suan)政府方(fang)PPP資產權益與(yu)(yu)(yu)(yu)債(zhai)務承擔的(de)(de)轉換實(shi)現(xian)(xian)過程(cheng)上的(de)(de)區別(bie)，并(bing)給出建(jian)議；四是每(mei)個(ge)付款周期中(zhong)，如何合理計量政府方(fang)支(zhi)付款項中(zhong)應(ying)沖減的(de)(de)負債(zhai)本(ben)(ben)金(jin)(jin)與(yu)(yu)(yu)(yu)費用金(jin)(jin)額；五是建(jian)議盡快(kuai)出臺相關(guan)核(he)(he)算(suan)案例(li)，以便更好的(de)(de)理解(jie)與(yu)(yu)(yu)(yu)實(shi)施準則與(yu)(yu)(yu)(yu)指(zhi)南。

一、準則第十七條修改建議

修改1：將十七條第二段中的“保證”二字去掉。

原文：如果授予方保證向運營方(fang)支(zhi)付以下金額，則表(biao)明授予方(fang)具有(you)向運營方(fang)無條件支(zhi)付款(kuan)項(xiang)的義務(wu)。

修(xiu)改后：如(ru)果授(shou)予方向運(yun)營方支付以(yi)下金額，則表明授(shou)予方具有向運(yun)營方無條(tiao)件支付款(kuan)項的義務。

修改理由(you)：一是(shi)(shi)可能會(hui)導致對(dui)(dui)原本符(fu)合(he)無(wu)(wu)條件(jian)(jian)(jian)(jian)付(fu)(fu)款(kuan)(kuan)義(yi)(yi)(yi)務(wu)(wu)(wu)做了(le)不(bu)(bu)符(fu)合(he)條件(jian)(jian)(jian)(jian)的(de)(de)理解(jie)與判(pan)斷，從而導致相反的(de)(de)會(hui)計(ji)處理。在我國(guo)PPP政(zheng)策收緊(jin)，嚴禁固定(ding)收益、保(bao)(bao)底承諾(nuo)(nuo)或(huo)(huo)提供(gong)擔保(bao)(bao)等(deng)大(da)環(huan)境(jing)下(xia)，PPP項(xiang)目無(wu)(wu)論是(shi)(shi)兩評一案、招采文件(jian)(jian)(jian)(jian)或(huo)(huo)合(he)同文本等(deng)，不(bu)(bu)可能出(chu)現授予(yu)方(fang)(fang)（政(zheng)府(fu)方(fang)(fang)）向(xiang)運(yun)營(ying)方(fang)(fang)支(zhi)付(fu)(fu)款(kuan)(kuan)項(xiang)進(jin)行(xing)所謂(wei)的(de)(de)“保(bao)(bao)證(zheng)”，這(zhe)將可能導致一部(bu)人對(dui)(dui)原本符(fu)合(he)無(wu)(wu)條件(jian)(jian)(jian)(jian)付(fu)(fu)款(kuan)(kuan)義(yi)(yi)(yi)務(wu)(wu)(wu)做了(le)不(bu)(bu)符(fu)合(he)條件(jian)(jian)(jian)(jian)的(de)(de)理解(jie)與判(pan)斷，進(jin)而導致將政(zheng)府(fu)方(fang)(fang)確(que)認“PPP服務(wu)(wu)(wu)資(zi)產(chan)(chan)(chan)”的(de)(de)同時，原本應該確(que)認記為(wei)一項(xiang)負(fu)債(zhai)（長期應付(fu)(fu)款(kuan)(kuan)），但是(shi)(shi)卻確(que)認為(wei)“PPP凈資(zi)產(chan)(chan)(chan)”。負(fu)債(zhai)與凈資(zi)產(chan)(chan)(chan)分(fen)別對(dui)(dui)應著(zhu)會(hui)計(ji)主(zhu)體的(de)(de)義(yi)(yi)(yi)務(wu)(wu)(wu)與權(quan)利(li)，是(shi)(shi)權(quan)益屬性完全相反的(de)(de)兩個科目，將負(fu)債(zhai)記為(wei)凈資(zi)產(chan)(chan)(chan)，顛倒了(le)政(zheng)府(fu)的(de)(de)權(quan)利(li)與義(yi)(yi)(yi)務(wu)(wu)(wu)。二是(shi)(shi)避(bi)免(mian)產(chan)(chan)(chan)生誤解(jie)與爭議。“保(bao)(bao)證(zheng)”向(xiang)運(yun)營(ying)方(fang)(fang)支(zhi)付(fu)(fu)款(kuan)(kuan)項(xiang)，在目前對(dui)(dui)固定(ding)收益保(bao)(bao)底承諾(nuo)(nuo)等(deng)“噤若寒蟬”的(de)(de)PPP大(da)環(huan)境(jing)下(xia)，容(rong)易被理解(jie)為(wei)固定(ding)收益或(huo)(huo)保(bao)(bao)底承諾(nuo)(nuo)等(deng)，進(jin)而引發爭議，影響實(shi)操進(jin)度。三是(shi)(shi)去(qu)掉“保(bao)(bao)證(zheng)”二字(zi)，不(bu)(bu)影響對(dui)(dui)政(zheng)府(fu)方(fang)(fang)向(xiang)運(yun)營(ying)方(fang)(fang)是(shi)(shi)否具(ju)有無(wu)(wu)條件(jian)(jian)(jian)(jian)付(fu)(fu)款(kuan)(kuan)項(xiang)義(yi)(yi)(yi)務(wu)(wu)(wu)的(de)(de)判(pan)斷。根據會(hui)計(ji)實(shi)質(zhi)重于形式原則，只要(yao)政(zheng)府(fu)方(fang)(fang)具(ju)有向(xiang)運(yun)營(ying)方(fang)(fang)支(zhi)付(fu)(fu)款(kuan)(kuan)項(xiang)滿足實(shi)質(zhi)性條件(jian)(jian)(jian)(jian)，如：支(zhi)付(fu)(fu)的(de)(de)金額(e)為(wei)規(gui)定(ding)或(huo)(huo)可確(que)定(ding)金額(e)，且其不(bu)(bu)受PPP服務(wu)(wu)(wu)資(zi)產(chan)(chan)(chan)是(shi)(shi)否符(fu)合(he)規(gui)定(ding)的(de)(de)質(zhi)量或(huo)(huo)效率要(yao)求，即為(wei)政(zheng)府(fu)方(fang)(fang)具(ju)有無(wu)(wu)條件(jian)(jian)(jian)(jian)付(fu)(fu)款(kuan)(kuan)義(yi)(yi)(yi)務(wu)(wu)(wu)。

修改2：將十七條第四自然段（二）中刪掉“應收公共服務使用者的金額與本條（一）中的規定或可確定金額之間的差額（如果有的話）”。

原文：（二）應收公共服務使(shi)用(yong)者的(de)金額(e)(e)與本條（一）中的(de)規定或可確定金額(e)(e)之間的(de)差額(e)(e)（如果有(you)的(de)話），即使(shi)支付的(de)金額(e)(e)取決于運營(ying)方能否(fou)確保PPP服務資(zi)產符合規定的(de)質(zhi)量(liang)或效率要(yao)求。

修改后：（二）即使(shi)支付(fu)的金額取決于運營方能(neng)否確(que)保PPP服務資產符合規定的質量或效(xiao)率要求。

修改理由(you)：第(di)一，（二(er)）原文的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)意思(si)(si)表(biao)述與（一）有(you)重(zhong)復(fu)。（二(er)）這(zhe)一段原文表(biao)述應(ying)有(you)兩個意思(si)(si)，一是(shi)政府向運(yun)(yun)營(ying)方(fang)(fang)支(zhi)付(fu)(fu)(fu)缺(que)口(kou)(kou)性(xing)付(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)，即(ji)(ji)(ji)是(shi)“應(ying)收公共服(fu)(fu)(fu)(fu)務(wu)(wu)使(shi)(shi)用者的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)金額(e)（與本(ben)條（一）中(zhong)(zhong)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)規(gui)(gui)(gui)定(ding)(ding)或(huo)可確(que)定(ding)(ding)金額(e)之(zhi)間的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)差額(e)（如果有(you)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)話(hua)(hua)）”要表(biao)述的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)意思(si)(si)。二(er)是(shi)哪怕缺(que)口(kou)(kou)性(xing)付(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)取決(jue)于(yu)運(yun)(yun)營(ying)方(fang)(fang)提供的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)PPP服(fu)(fu)(fu)(fu)務(wu)(wu)資(zi)產(chan)是(shi)否(fou)(fou)(fou)達標，能否(fou)(fou)(fou)滿足規(gui)(gui)(gui)定(ding)(ding)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)質(zhi)量或(huo)效(xiao)率(lv)(lv)要求，即(ji)(ji)(ji)是(shi)“即(ji)(ji)(ji)使(shi)(shi)支(zhi)付(fu)(fu)(fu)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)金額(e)取決(jue)于(yu)運(yun)(yun)營(ying)方(fang)(fang)能否(fou)(fou)(fou)確(que)保(bao)PPP服(fu)(fu)(fu)(fu)務(wu)(wu)資(zi)產(chan)符(fu)合(he)規(gui)(gui)(gui)定(ding)(ding)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)質(zhi)量或(huo)效(xiao)率(lv)(lv)要求”表(biao)述的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)意思(si)(si)。然(ran)而(er)，無(wu)(wu)論是(shi)完(wan)全(quan)政府付(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)，還是(shi)缺(que)口(kou)(kou)性(xing)政府補助(zhu)，其金額(e)都是(shi)規(gui)(gui)(gui)定(ding)(ding)或(huo)可確(que)定(ding)(ding)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)，即(ji)(ji)(ji)“（一）規(gui)(gui)(gui)定(ding)(ding)或(huo)可確(que)定(ding)(ding)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)金額(e)”已經(jing)包(bao)含了（二(er)）中(zhong)(zhong)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)缺(que)口(kou)(kou)性(xing)補助(zhu)，因(yin)此，刪除（二(er)）中(zhong)(zhong)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)“應(ying)收公共服(fu)(fu)(fu)(fu)務(wu)(wu)使(shi)(shi)用者的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)金額(e)與本(ben)條（一）中(zhong)(zhong)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)規(gui)(gui)(gui)定(ding)(ding)或(huo)可確(que)定(ding)(ding)金額(e)之(zhi)間的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)差額(e)（如果有(you)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)話(hua)(hua)）”。第(di)二(er)，運(yun)(yun)營(ying)方(fang)(fang)提供的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)PPP服(fu)(fu)(fu)(fu)務(wu)(wu)資(zi)產(chan)經(jing)過績效(xiao)考評是(shi)否(fou)(fou)(fou)達標，能否(fou)(fou)(fou)滿足規(gui)(gui)(gui)定(ding)(ding)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)質(zhi)量或(huo)效(xiao)率(lv)(lv)要求，作(zuo)為對政府是(shi)否(fou)(fou)(fou)負有(you)無(wu)(wu)條件支(zhi)付(fu)(fu)(fu)義務(wu)(wu)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)判斷(duan)標準之(zhi)一，應(ying)該適用于(yu)完(wan)全(quan)政府付(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)或(huo)缺(que)口(kou)(kou)性(xing)補助(zhu)兩種(zhong)情(qing)況(kuang)，而(er)不是(shi)（二(er)）中(zhong)(zhong)僅(jin)(jin)僅(jin)(jin)針對缺(que)口(kou)(kou)性(xing)補助(zhu)這(zhe)一種(zhong)情(qing)況(kuang)。因(yin)此，在（一）中(zhong)(zhong)包(bao)含兩種(zhong)政府付(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)機制情(qing)況(kuang)下(xia)，將(jiang)（二(er)）作(zuo)出了如上修改，即(ji)(ji)(ji)修改后“即(ji)(ji)(ji)使(shi)(shi)支(zhi)付(fu)(fu)(fu)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)金額(e)取決(jue)于(yu)運(yun)(yun)營(ying)方(fang)(fang)能否(fou)(fou)(fou)確(que)保(bao)PPP服(fu)(fu)(fu)(fu)務(wu)(wu)資(zi)產(chan)符(fu)合(he)規(gui)(gui)(gui)定(ding)(ding)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)質(zhi)量或(huo)效(xiao)率(lv)(lv)要求”，不僅(jin)(jin)適用于(yu)缺(que)口(kou)(kou)性(xing)付(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)，而(er)且也適用于(yu)完(wan)全(quan)政府付(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)。

二、準則第十九條第二自然段修改建議

修改3：原文：（一）授予方能夠確定負債金額的，應當按照應支付的金額確認負債，并將PPP服務資產初始入賬金額與所確認的負債金額的差額確認為凈資產。

修改后：（一）授予方能夠確定(ding)(ding)負(fu)債金(jin)(jin)額(e)的(de)(de)(de)(de)，應(ying)當按(an)照(zhao)應(ying)支付的(de)(de)(de)(de)金(jin)(jin)額(e)確認(ren)負(fu)債，并將PPP服務(wu)資(zi)產初始(shi)入賬金(jin)(jin)額(e)與所(suo)確認(ren)的(de)(de)(de)(de)負(fu)債金(jin)(jin)額(e)的(de)(de)(de)(de)差額(e)確認(ren)為(wei)(wei)凈資(zi)產。應(ying)支付的(de)(de)(de)(de)金(jin)(jin)額(e)=PPP服務(wu)資(zi)產初始(shi)入賬金(jin)(jin)額(e)×運(yun)(yun)營期(qi)(qi)(qi)政府付費(fei)總(zong)額(e)現(xian)(xian)(xian)值(zhi)占比(bi)。運(yun)(yun)營期(qi)(qi)(qi)政府付費(fei)總(zong)額(e)現(xian)(xian)(xian)值(zhi)占比(bi)=運(yun)(yun)營期(qi)(qi)(qi)政府付費(fei)總(zong)額(e)現(xian)(xian)(xian)值(zhi)÷（運(yun)(yun)營期(qi)(qi)(qi)政府付費(fei)總(zong)額(e)現(xian)(xian)(xian)值(zhi)+項目通過(guo)其他方式(shi)獲(huo)得(de)的(de)(de)(de)(de)補償總(zong)額(e)現(xian)(xian)(xian)值(zhi)），運(yun)(yun)營期(qi)(qi)(qi)政府付費(fei)總(zong)額(e)、項目通過(guo)其他方式(shi)獲(huo)得(de)的(de)(de)(de)(de)補償總(zong)額(e)，在PPP服務(wu)資(zi)產確認(ren)時(shi)根據(ju)工(gong)程竣(jun)工(gong)決算指(zhi)(zhi)標(biao)、中(zhong)標(biao)指(zhi)(zhi)標(biao)和約定(ding)(ding)的(de)(de)(de)(de)測算方式(shi)計算確定(ding)(ding)，折(zhe)現(xian)(xian)(xian)率按(an)照(zhao)項目實施方案中(zhong)測算的(de)(de)(de)(de)項目投資(zi)稅前(qian)內(nei)部收益率作為(wei)(wei)折(zhe)現(xian)(xian)(xian)率。

修改理由：本(ben)段原(yuan)文缺(que)(que)少如何(he)計(ji)(ji)算確(que)定“應(ying)支付(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)的(de)(de)金(jin)(jin)額(e)(e)”。在可(ke)行(xing)性(xing)(xing)(xing)(xing)缺(que)(que)口補助(zhu)模(mo)式(shi)下，運營期內(nei)(nei)政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)缺(que)(que)口性(xing)(xing)(xing)(xing)付(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)(fei)和使(shi)用者(zhe)付(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)(fei)合(he)(he)計(ji)(ji)數會大(da)于(yu)PPP服務資(zi)(zi)產初始(shi)入(ru)(ru)賬金(jin)(jin)額(e)(e)，即便是(shi)其中(zhong)的(de)(de)政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)缺(que)(que)口性(xing)(xing)(xing)(xing)付(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)(fei)部(bu)(bu)分(fen)，也(ye)可(ke)能大(da)于(yu)PPP服務資(zi)(zi)產初始(shi)入(ru)(ru)賬金(jin)(jin)額(e)(e)，“應(ying)支付(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)的(de)(de)金(jin)(jin)額(e)(e)”是(shi)PPP服務資(zi)(zi)產成本(ben)中(zhong)對應(ying)于(yu)政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)付(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)(fei)部(bu)(bu)分(fen)的(de)(de)金(jin)(jin)額(e)(e)，不能以(yi)(yi)缺(que)(que)口性(xing)(xing)(xing)(xing)付(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)(fei)總(zong)額(e)(e)入(ru)(ru)賬。另，政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)缺(que)(que)口性(xing)(xing)(xing)(xing)付(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)(fei)與(yu)使(shi)用者(zhe)付(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)(fei)不一(yi)定同步，也(ye)不能簡單(dan)按(an)照二者(zhe)付(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)(fei)總(zong)額(e)(e)占比來計(ji)(ji)算確(que)定“應(ying)支付(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)的(de)(de)金(jin)(jin)額(e)(e)”，應(ying)該按(an)照二者(zhe)付(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)(fei)總(zong)額(e)(e)的(de)(de)現(xian)值占比，作為計(ji)(ji)算“應(ying)支付(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)的(de)(de)金(jin)(jin)額(e)(e)”更為合(he)(he)理。對于(yu)折(zhe)現(xian)率(lv)的(de)(de)選擇，為簡化操作，可(ke)以(yi)(yi)采用實施方案中(zhong)測(ce)算的(de)(de)項(xiang)目(mu)稅前內(nei)(nei)部(bu)(bu)收益率(lv)作為折(zhe)現(xian)率(lv)，避(bi)免(mian)根據PPP服務資(zi)(zi)產確(que)認時的(de)(de)有關(guan)指(zhi)標重新計(ji)(ji)算內(nei)(nei)部(bu)(bu)收益率(lv)的(de)(de)重復于(yu)麻煩。采用項(xiang)目(mu)投資(zi)(zi)稅前內(nei)(nei)部(bu)(bu)收益率(lv)的(de)(de)原(yuan)因主(zhu)要是(shi)，政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)缺(que)(que)口性(xing)(xing)(xing)(xing)補助(zhu)與(yu)使(shi)用者(zhe)付(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)(fu)費(fei)(fei)(fei)(fei)都是(shi)含稅的(de)(de)，類似于(yu)銀行(xing)貸款本(ben)金(jin)(jin)與(yu)利(li)息支出。

三、關于PPP凈資產的確認與計量合理性的分析與建議

1．分析(xi)：與(yu)《國際(ji)公共部(bu)門會(hui)(hui)計(ji)準(zhun)(zhun)則(ze)第32號——服(fu)務(wu)特許權協(xie)議：授予(yu)方(fang)(fang)》（以下(xia)簡稱IPSAS32）不同(tong)，本準(zhun)(zhun)則(ze)引入了“PPP凈資產(chan)(chan)”科(ke)目(mu)及相應的(de)(de)確認(ren)(ren)計(ji)量(liang)方(fang)(fang)式(shi)，是(shi)將可行(xing)性缺口(kou)模(mo)式(shi)下(xia)使(shi)(shi)用(yong)者(zhe)(zhe)付費(fei)(fei)等(deng)其他付費(fei)(fei)補(bu)償對(dui)應的(de)(de)金額(e)，確認(ren)(ren)為政(zheng)(zheng)府方(fang)(fang)的(de)(de)凈權益(yi)（準(zhun)(zhun)則(ze)第十九條(tiao)），或(huo)者(zhe)(zhe)在政(zheng)(zheng)府方(fang)(fang)不具有(you)向(xiang)運(yun)營方(fang)(fang)無條(tiao)件支付款項的(de)(de)義(yi)務(wu)（如(ru)使(shi)(shi)用(yong)者(zhe)(zhe)付費(fei)(fei)模(mo)式(shi)）時(shi)，授予(yu)方(fang)(fang)在確認(ren)(ren)PPP服(fu)務(wu)資產(chan)(chan)的(de)(de)同(tong)時(shi)確認(ren)(ren)凈資產(chan)(chan)。這與(yu)國際(ji)準(zhun)(zhun)則(ze)中無論是(shi)完(wan)全(quan)政(zheng)(zheng)府付費(fei)(fei)、可行(xing)性缺口(kou)補(bu)助或(huo)使(shi)(shi)用(yong)者(zhe)(zhe)付費(fei)(fei)，將與(yu)PPP資產(chan)(chan)全(quan)部(bu)確認(ren)(ren)為政(zheng)(zheng)府負債的(de)(de)處理方(fang)(fang)式(shi)不同(tong)。表(biao)面上看是(shi)會(hui)(hui)計(ji)科(ke)目(mu)差異，或(huo)者(zhe)(zhe)是(shi)處理順序差異（如(ru)本準(zhun)(zhun)則(ze)第十九條(tiao)（二）是(shi)確認(ren)(ren)為凈資產(chan)(chan)后再根據情(qing)況將部(bu)分金額(e)轉(zhuan)為負債），但實際(ji)上體現(xian)了對(dui)會(hui)(hui)計(ji)謹慎性原則(ze)應用(yong)考慮上的(de)(de)差異，以及政(zheng)(zheng)府權利與(yu)義(yi)務(wu)的(de)(de)區別。

將(jiang)政(zheng)府方暫不能確定(ding)“應支付的(de)金額”確認為(wei)凈(jing)資(zi)產，高估了政(zheng)府方的(de)權益、低估了負債，與會計謹慎性原則不符。

對(dui)(dui)于(yu)使用者(zhe)(zhe)(zhe)付費(fei)模(mo)(mo)式，使用者(zhe)(zhe)(zhe)付費(fei)實(shi)(shi)際上是政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)方(fang)(fang)(fang)獲得PPP資(zi)(zi)產(chan)(chan)而給予(yu)運(yun)營(ying)(ying)方(fang)(fang)(fang)的(de)(de)一種交(jiao)易(yi)對(dui)(dui)價(jia)(jia)，只(zhi)是這個對(dui)(dui)價(jia)(jia)不(bu)(bu)同于(yu)完(wan)全(quan)政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)付費(fei)模(mo)(mo)式下由政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)方(fang)(fang)(fang)直(zhi)接支付。而這個對(dui)(dui)價(jia)(jia)，在項(xiang)目尚未運(yun)營(ying)(ying)，或使用者(zhe)(zhe)(zhe)付費(fei)不(bu)(bu)能覆(fu)蓋(gai)PPP資(zi)(zi)產(chan)(chan)成(cheng)本的(de)(de)情(qing)況下，意味著政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)方(fang)(fang)(fang)沒有支付或沒有完(wan)全(quan)支付交(jiao)易(yi)對(dui)(dui)價(jia)(jia)，政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)方(fang)(fang)(fang)也就(jiu)不(bu)(bu)能將PPP資(zi)(zi)產(chan)(chan)完(wan)全(quan)確認為(wei)(wei)(wei)凈資(zi)(zi)產(chan)(chan)，只(zhi)有收(shou)到使用者(zhe)(zhe)(zhe)付費(fei)后(hou)，才能根據收(shou)費(fei)情(qing)況將PPP資(zi)(zi)產(chan)(chan)逐(zhu)步結(jie)轉為(wei)(wei)(wei)凈資(zi)(zi)產(chan)(chan)。因此(ci)，使用者(zhe)(zhe)(zhe)付費(fei)模(mo)(mo)式下，在建設期結(jie)束運(yun)營(ying)(ying)期開始，政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)方(fang)(fang)(fang)應該(gai)將PPP資(zi)(zi)產(chan)(chan)對(dui)(dui)外使用收(shou)費(fei)權(quan)授予(yu)運(yun)營(ying)(ying)方(fang)(fang)(fang)，以此(ci)作為(wei)(wei)(wei)交(jiao)易(yi)對(dui)(dui)價(jia)(jia)而確認為(wei)(wei)(wei)負(fu)債(zhai)(zhai)，客觀合(he)理的(de)(de)反(fan)映了(le)(le)PPP合(he)同安排中項(xiang)目雙方(fang)(fang)(fang)的(de)(de)資(zi)(zi)產(chan)(chan)交(jiao)易(yi)與權(quan)益的(de)(de)實(shi)(shi)現過程。另外，從總體上看，雖然政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)方(fang)(fang)(fang)將交(jiao)易(yi)對(dui)(dui)價(jia)(jia)確認為(wei)(wei)(wei)負(fu)債(zhai)(zhai)，但同時也增加了(le)(le)PPP資(zi)(zi)產(chan)(chan),資(zi)(zi)產(chan)(chan)負(fu)債(zhai)(zhai)相(xiang)抵(di)后(hou)并沒有增加政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)債(zhai)(zhai)務(wu)凈額，相(xiang)對(dui)(dui)于(yu)將其(qi)確認為(wei)(wei)(wei)凈資(zi)(zi)產(chan)(chan)（實(shi)(shi)際上過早的(de)(de)虛增了(le)(le)權(quan)益，虛減了(le)(le)義務(wu)），也更加真實(shi)(shi)的(de)(de)反(fan)映了(le)(le)政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)方(fang)(fang)(fang)資(zi)(zi)產(chan)(chan)負(fu)債(zhai)(zhai)表、權(quan)利與義務(wu)情(qing)況，使得政(zheng)(zheng)府(fu)(fu)(fu)(fu)方(fang)(fang)(fang)資(zi)(zi)產(chan)(chan)負(fu)債(zhai)(zhai)表更加真實(shi)(shi)可信(xin)。

2.建議：因(yin)此，建議將凈資(zi)產(chan)模(mo)式改(gai)為負債模(mo)式，即將本準則中(zhong)缺口性付費或不(bu)能確定政府無條件支付義(yi)務情況下的凈資(zi)產(chan)核(he)算(suan)模(mo)式，改(gai)為負債確認模(mo)式。

四、對如何合理劃分每期政府付費金額中的債務本金與費用金額的建議

按照(zhao)實際(ji)利率法(fa)更為合理(li)，其利率建(jian)議選擇實施方案中(zhong)的項目投(tou)(tou)資稅前內部收益率，理(li)由(you)是(shi)簡便，避免根據(ju)竣工(gong)驗收確(que)定(ding)的總(zong)投(tou)(tou)資及其他中(zhong)標(biao)指(zhi)標(biao)等重(zhong)新計算的繁瑣，且政(zheng)府方付費也是(shi)稅前支付款項包(bao)括了所得稅等。

五、盡快出臺政府方PPP核算案例

準(zhun)則與(yu)(yu)指南(nan)更多的(de)是(shi)原則性的(de)規(gui)定(ding)，相對(dui)于政(zheng)府會計(ji)(ji)(ji)制度，缺(que)少更加(jia)(jia)明晰的(de)科目具(ju)體(ti)應(ying)用和案例(li)(li)說(shuo)明，因(yin)此(ci)，不(bu)易理解。比(bi)(bi)如(ru)PPP項目總投資(zi)中(zhong)，不(bu)僅包(bao)括建造資(zi)產(chan)(chan)，可能(neng)還(huan)包(bao)括獨立于建造資(zi)產(chan)(chan)的(de)辦公設備與(yu)(yu)家具(ju)，這些(xie)資(zi)產(chan)(chan)是(shi)全部確(que)認為(wei)(wei)建造資(zi)產(chan)(chan)，還(huan)是(shi)按照準(zhun)則第(di)七(qi)條中(zhong)描述的(de)，分別作(zuo)為(wei)(wei)委托運(yun)營方建造的(de)資(zi)產(chan)(chan)與(yu)(yu)購買的(de)資(zi)產(chan)(chan)來確(que)認核算，如(ru)果(guo)分開核算，未(wei)來期滿移交，則作(zuo)為(wei)(wei)運(yun)輸設備和辦公家具(ju)，是(shi)否(fou)作(zuo)為(wei)(wei)其他資(zi)產(chan)(chan)，還(huan)是(shi)隨(sui)著(zhu)移交一(yi)并重(zhong)分類為(wei)(wei)基(ji)礎設施(shi)資(zi)產(chan)(chan)，準(zhun)則中(zhong)對(dui)此(ci)沒有明確(que)。再比(bi)(bi)如(ru)，政(zheng)府方PPP項目股權(quan)投資(zi)、運(yun)營期政(zheng)府付費(fei)（包(bao)括缺(que)口性付費(fei)）在國(guo)庫集中(zhong)直接支(zhi)(zhi)付、授權(quan)支(zhi)(zhi)付等(deng)情況下，預算會計(ji)(ji)(ji)核算與(yu)(yu)財務會計(ji)(ji)(ji)核算如(ru)何進(jin)行平(ping)行記賬，如(ru)何結轉財政(zheng)撥款收入，累積盈余與(yu)(yu)PPP凈資(zi)產(chan)(chan)如(ru)何互轉等(deng)，這些(xie)都需要通過案例(li)(li)才能(neng)進(jin)一(yi)步的(de)明晰，從而(er)加(jia)(jia)深對(dui)準(zhun)則與(yu)(yu)指南(nan)的(de)理解，也便于會計(ji)(ji)(ji)實(shi)操。

因此(ci)，建議盡(jin)快出臺政府方PPP核算案例，既便(bian)于(yu)實操，也是對政府會計制度的補充完(wan)善。

桑國權

                                                北京思泰工(gong)程(cheng)(cheng)咨(zi)詢公司副(fu)總(zong)裁，中國注冊會計(ji)(ji)師(shi)，咨(zi)詢工(gong)程(cheng)(cheng)師(shi)（投資）、國際(ji)注冊內(nei)部審計(ji)(ji)師(shi)，高級(ji)會計(ji)(ji)師(shi)，湖南等省(sheng)市PPP財(cai)務專家。

何玉玲

                                                                                甘肅安宇工程造(zao)價(jia)咨詢公司董事長，國家注(zhu)冊造(zao)價(jia)師、國家注(zhu)冊咨詢師，甘肅等(deng)省市PPP專家。